Готовую продукцию можно учитывать по-разному: по фактической или по нормативной (плановой) себестоимости. О том, какие способы бухгалтерского учета готовой продукции поддерживаются в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0, как применяемые способы согласуются с нормативными документами, и что необходимо учитывать, прежде чем выбирать ту или иную методику и закреплять ее в учетной политике - читайте в этой статье. Вся последовательность действий и все рисунки выполнены в интерфейсе «Такси». Приведенные рекомендации могут применять и пользователи «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 2.0).

Порядок учета готовой продукции и его особенности

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01) определено, что готовая продукция (ГП) является составной частью материально-производственных запасов предприятия (МПЗ).

Помимо ПБУ 5/01 порядок учета МПЗ регулируется следующими нормативными правовыми актами:

• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухучета и отчетности);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания);
• Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Указанные нормативные правовые акты предусматривают различные методы бухгалтерского учета готовой продукции. Основная особенность учета ГП связана с разрывом во времени между моментом поступления ее на склад и моментом определения фактической себестоимости произведенной в течение месяца продукции.

С одной стороны, готовая продукция должна учитываться по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01, п.п. 16, 203 Методических указаний). С другой стороны - не всегда возможно определить фактическую себестоимость готовой продукции в момент ее выпуска. В таком случае организация может использовать так называемый нормативный метод учета готовой продукции. Нормативный метод предусматривает применение учетных цен, по которым продукция в течение месяца приходуется на склад организации и списывается при реализации.

Согласно пункту 204 Методических указаний в качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены и другие виды цен. Выбор конкретных вариантов учетных цен для однородных групп готовой продукции принадлежит организации и должен быть закреплен в ее учетной политике.

Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то при закрытии месяца в бухгалтерском учете не возникает никаких разниц. Если же организация использует нормативный метод учета готовой продукции, то в конце месяца определяются затраты на производство продукции и выявляются разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью (далее - отклонения).

Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на счете 43 «Готовая продукция». При нормативном методе учета готовой продукции отклонения можно учитывать с применением или без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (Инструкция по применению Плана счетов).

Все перечисленные методы учета готовой продукции поддерживаются в «1С:Бухгалтерии 8».

Организация учета готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8»

Чтобы производственные операции были доступны пользователю, ему необходимо убедиться, что соответствующая функциональность программы включена. Функциональность настраивается по одноименной гиперссылке из раздела Главное . На закладке Производство необходимо установить одноименный флаг.

Для установки параметров ведения учета, которые являются общими для всех организаций информационной базы, необходимо перейти по гиперссылке Параметры учета (раздел Главное ).

Параметры учета МПЗ, в том числе и готовой продукции, настраиваются на закладке Запасы .

Аналитический учет запасов на счетах учета в программе всегда ведется по номенклатурным позициям (наименованиям товаров, материалов, продукции). Кроме этого, дополнительно может быть установлен аналитический учет запасов по партиям и по складам (по количеству или по количеству и сумме).

Обращаем внимание, что для целей бухгалтерского и налогового учета настройки запасов единые.

Если в Учетной политике хотя бы одной из организаций задан такой способ оценки стоимости материально-производственных запасов, как ФИФО, то флаг Учет запасов ведется необходимо установить в положение По партиям (документам поступления) .

На закладке Производство заполнение реквизита Тип плановых цен позволит автоматически заполнять плановую (нормативную) стоимость номенклатуры в документах учета производства (Отчет производства за смену и Оказание производственных услуг ).

Тип плановых (учетных) цен выбирается из справочника Типы цен номенклатуры , где хранятся все применяемые в учете организации типы цен, например: плановая, оптовая, розничная, закупочная . Здесь же может храниться и учетная цена фактическая (если в качестве учетной цены продукции применяется фактическая производственная себестоимость).

Чтобы установить тип цен для конкретного вида номенклатуры, необходимо использовать документ Установка цен номенклатуры (раздел Склад ).

Сведения о настройках учетной политики по каждой организации хранятся в регистре Учетная политика , доступ к которому осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Главное .

На закладке Запасы настроек Учетной политики выбирается способ оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при выбытии: по средней стоимости или ФИФО. Напомним, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО не используется с 01.01.2008 (приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н). Из налогового учета метод ЛИФО исключен с 01.01.2015 (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Значение реквизита не будет влиять на стоимость выбывающей готовой продукции, если организация применяет способ оценки по себестоимости единицы. При способе учета МПЗ по себестоимости единицы необходимо соблюдать правило: наименование каждой партии выпускаемой продукции должно быть уникальное.

На закладке Затраты описывается порядок учета расходов по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу).

Если одним из видов деятельности организации является выпуск продукции, то на закладке Затраты должен быть установлен соответствующий флаг.

В ходе выполнения регламентной операции по кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, услуг.

Себестоимость выпущенной продукции рассчитывается с учетом плановых цен в следующем порядке:

• затраты, собранные по дебету счета 20, распределяются между наименованиями выпущенной продукции пропорционально ее плановой (учетной) стоимости;
• на выпуск конкретного наименования продукции относятся затраты, собранные по тому подразделению и той номенклатурной группе, которые указаны в документе выпуска этой продукции.

В суммы фактической себестоимости выпущенной продукции не включаются суммы, указанные в документах Инвентаризация НЗП .

Кнопка Косвенные расходы на закладке Затраты позволяет перейти к форме настроек учета косвенных расходов (напоминаем, что косвенные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»).

Затраты со счета 26 могут учитываться одним из двух способов:

• списываться в себестоимость продаж в качестве условно-постоянных (методом директ-костинг) на счет 90.08 «Управленческие расходы»;
• включаться в себестоимость выпущенной продукции (в этом случае затраты со счета 26 распределяются между подразделениями основного и вспомогательного производства, то есть относятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство»).

Затраты со счета 25 «Общепроизводственные расходы» распределяются между номенклатурными группами основного или вспомогательного производства.

Если общехозяйственные расходы включаются в себестоимость выпущенной продукции или организация использует счет 25, то следует настроить методы распределения этих расходов, перейдя по гиперссылке Методы распределения косвенных расходов .

По кнопке Дополнительно на закладке Затраты осуществляется переход в форму дополнительных установок, применяемых при расчете себестоимости готовой продукции (рис. 1). К таким установкам относятся:

• необходимость расчета себестоимости полуфабрикатов;
• необходимость расчета себестоимости услуг собственным подразделениям;
• определение последовательности этапов производства (переделов);
• необходимость применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для учета отклонений.

Таким образом, используя комбинацию настроек параметров Учетной политики , средствами программы можно организовать учет готовой продукции:

• по полной фактической или плановой производственной себестоимости;
• по неполной фактической или плановой производственной себестоимости (за исключением общехозяйственных расходов).

В свою очередь, учет готовой продукции по плановой (нормативной) производственной себестоимости (полной или сокращенной) можно вести с применением или без применения счета 40.

Для целей налогового учета перечень прямых затрат на производство продукции указывается в списке Методы определения прямых расходов производства в НУ , доступ к которому осуществляется в настройках Учетной политики по одноименной гиперссылке на закладке Налог на прибыль .

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний).

В то же время, себестоимость одной и той же продукции, но выпущенной в разное время может различаться. В таком случае при реализации и ином выбытии готовая продукция должна списываться одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01):

• по себестоимости единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Конкретный метод списания организация должна закрепить в учетной политике.

Пример 1

Организация «ТФ Мега» производит сувенирные бокалы, применяет общую систему налогообложения (ОСНО). Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости, а МПЗ при выбытии оцениваются по средней стоимости. На начало 2015 года остатков готовой продукции на складе нет. В январе 2015 года выпущено 100 шт. готовой продукции по фактической себестоимости 30 руб. за шт., а в феврале 2015 года выпущено 100 шт. готовой продукции по фактической себестоимости 60 руб. за шт. Отпускная стоимость сувенирного бокала составляет 100 руб. за шт. (в том числе НДС - 18 %). В январе 2015 года была продана партия готовой продукция в количестве 80 шт. Такая же партия готовой продукции была продана в феврале 2015 года.

Если организация учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости, то в учете применяют только счет 43 «Готовая продукция» без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В настройках Учетной политики на закладке Затраты необходимо с помощью кнопки Дополнительно открыть форму дополнительных настроек и удостовериться, что флаг отключен (см. рис. 1).

На закладке Запасы в настройках Учетной политики реквизит Способ оценки материально-производственных запасов (МПЗ) должен быть установлен в значение По средней стоимости .

После проведения документа Отчет производства за смену программа сформирует следующую корреспонденцию счетов:

Дебет 43 Кредит 20 - на сумму фактической себестоимости продукции (в январе она составила 3 000 руб. (100 шт. х 30 руб.), а в феврале - 6 000 руб. (100 шт. х 60 руб.)).

После проведения документа Реализация товаров и услуг сформируется группа бухгалтерских проводок:

Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму списанной фактической себестоимости реализованной продукции (в январе она составила 2 400 руб. (80 шт. х 30 руб.), а в феврале - 4 400 руб.).
Расчет средней себестоимости списанной в феврале продукции с учетом остатка партии бокалов на начало месяца: ((20 шт. х 30 руб. + 100 шт. х 60 руб.) / 120 шт.) х 80 шт. = 4 400 руб.

Дебет 62 Кредит 90.01.1 - на сумму реализованной продукции (и в январе и в феврале сумма одинакова и составляет 8 000 руб.).

Дебет 90.03 Кредит 68.02 - на сумму НДС с реализации (и в январе, и в феврале сумма одинакова и составляет 1 220, 34 руб. (8 000 руб. х 18 / 118).

Анализ счета 43 показывает нам остатки готовой продукции на начало и конец февраля, а также объем выпущенной и реализованной продукции в количественном и суммовом выражении (рис. 2).

Обращаем внимание,что при применении способа оценки МПЗ По средней стоимости в течение отчетного периода сумма списания готовой продукции рассчитывается по средней скользящей стоимости. При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 формируются корректирующие записи на разницу между средней скользящей и средней взвешенной стоимостью. Поэтому, если в течение месяца будут осуществляться дополнительные выпуски партий бокалов, то стоимость списания готовой продукции будет скорректирована при закрытии месяца.

Нормативный метод учета готовой продукции без использования счета 40

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам (без применения счета 40), то пункт 206 Методических указаний предписывает вести такой учет следующим образом:

• разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»;
• превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету субсчета отклонений и кредиту счетов учета затрат, а экономия отражается сторнировочной записью;
• если готовая продукция списывается по учетной стоимости, то одновременно на счета учета продаж списываются и отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции;
• отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция» (по субсчету отклонений);
• независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

В целом, такой порядок учета соблюдается в «1С:Бухгалтерии 8» за исключением того, что в плане счетов программы не предусмотрен отдельный субсчет к счету 43 для учета отклонений, а отклонения списываются не одновременно с выбытием готовой продукции, а только в конце месяца.

Такой подход обусловлен следующими соображениями:

• как правило, фактическую производственную себестоимость готовой продукции возможно рассчитать только на конец месяца, когда будет начислена заработная плата, точно определены все материальные расходы, включая расходы на энергию, топливо и т. д., при этом поступление и выбытие готовой продукции может производиться до окончания месяца;
• не представляется целесообразным ведение оперативного учета отклонений между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, поскольку эти отклонения рассчитываются и списываются только в конце месяца при выполнении обработки Закрытие месяца ;
• соблюдаются положения ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а именно - допущение непрерывности деятельности, требование своевременности и требование рациональности учетной политики.

Для расчета отклонений между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8» используется регистр сведений Расчет себестоимости продукции . При выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 формируются следующие движения регистра:

• определяется плановая и фактическая себестоимость для целей бухгалтерского и налогового учета в разрезах каждого производственного подразделения, каждой номенклатурной группы и каждой номенклатурной единицы;
• определяется сумма незавершенного производства (НЗП) для целей бухгалтерского и налогового учета в разрезах каждого производственного подразделения и каждой номенклатурной группы.

Отклонения между фактической и плановой себестоимостью для каждого наименования продукции отражаются в Справке-расчете себестоимости выпущенной продукции и оказанных услуг производственного характера (рис. 3).

Детально проанализировать себестоимость единицы выпущенной продукции позволяет Справка-расчет калькуляция себестоимости продукции (рис. 4).

После проведения регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 формируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 43 Кредит 20.01 - на сумму отклонения (положительного или в случае экономии - отрицательного) между фактической и плановой себестоимостью для каждого вида выпущенной в текущем месяце продукции. Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму отклонения для каждого вида реализованной в текущем месяце готовой продукции.

Проверить расчет суммы отклонений для выпущенной продукции можно достаточно просто, используя Справку-расчет себестоимости выпущенной продукции , а также стандартные отчеты по счетам 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция», где отклонения отражаются вполне наглядно.

Но каким образом рассчитывается сумма отклонений в части выбывшей продукции, которая может быть выпущена не только в текущем, но и в предыдущих отчетных месяцах?

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Посмотрим, соблюдается ли в программе описанный в Инструкции алгоритм вычисления отклонений, приходящихся на реализованную продукцию.

Пример 2

Организация «Новый интерьер» производит деревянные игрушки и другие изделия из дерева, применяет ОСНО. Готовая продукция учитывается по плановой (нормативной) себестоимости без применения счета 40. Плановой себестоимость готовой продукции составляет 70 руб. за шт.

На начало февраля 2015 года остаток готовой продукции составил 200 шт.

Отклонения, приходящиеся на остаток готовой продукции на начало февраля, составляют 448 руб.

В феврале 2015 года выпущено 400 шт. готовой продукции.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции составила 30 142 руб.

В феврале 2015 года была продана партия готовой продукция в количестве 500 шт.

Цифры в примере округлены до рубля для облегчения восприятия.

Рассчитаем экономические показатели, используя учетную цену 70 руб., согласно условиям примера:

• плановая себестоимость выпущенной в феврале продукции равна 28 000 руб. (400 шт. х 70 руб.);
• отклонения по продукции, поступившей на склад в течение февраля, составляют 2 142 руб. (30 142 руб. - 28 000 руб.);
• плановая себестоимость остатков готовой продукции на начало февраля равна 14 000 руб. (200 шт. х 70 руб.);
• плановая себестоимость реализованной продукции в феврале составит 35 000 руб. (500 шт. х 70 руб.).

Следуя Инструкции по применению Плана счетов, рассчитаем, процент отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете: (-448 руб. + 2 142 руб.) / (14 000 руб. + 28 000 руб.) х 100 % = 4,033 %.

Тогда сумма отклонений, приходящаяся на списанную в феврале продукцию, составит: 35 000 руб. х 4,033 % = 1 412 руб.

Теперь посмотрим, какие проводки по списанию отклонений делает программа.

Предварительно выполним настройки Учетной политики , которые аналогичны настройкам для Примера 1.

После проведения документа Отчет производства за смену сформируется проводка:

Дебет 43 Кредит 20 - на сумму поступившей на склад продукции в учетных ценах, т. е. 28 000 руб.

Поскольку на момент проведения документа Реализация товаров и услуг отклонения еще не могут быть определены, то продукция списывается исходя из способа оценки МПЗ, установленного в настройках Учетной политики (в нашем случае - по средней стоимости). Затем при выполнении регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 программа «доводит» стоимость списанной готовой продукции до фактической стоимости.

Проанализируем обороты счетов 90.02.1 и 43 (рис. 5).

Общая сумма оборотов за февраль округленно составляет 36 412 руб. Если вычесть из этой суммы плановую себестоимость реализованной продукции (35 000 руб.), то получится разница в 1 412 руб., которая соответствует сумме отклонений, рассчитанной согласно Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, несмотря на отсутствие в «1С:Бухгалтерии 8» отдельного субсчета к счету 43 для учета отклонений, предлагаемый порядок обеспечивает выполнение ключевых моментов учета готовой продукции:

• по итогам каждого месяца имеется возможность проанализировать отклонения между плановой и фактической себестоимостью для каждого наименования готовой продукции;
• на конец каждого месяца общая стоимость готовой продукции всегда равна фактической производственной себестоимости этой продукции, согласно пункту 5 ПБУ 5/01 и пункту 206 Методических указаний.

На наш взгляд, если организация ведет учет готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8» нормативным методом без применения счета 40, то она должна закрепить в учетной политике методику, реализованную в программе.

Еще раз подчеркнем, что указанная методика гарантирует соблюдение требований ПБУ 5/01.

Нормативный метод учета готовой продукции с использованием счета 40

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции в учетных ценах может использоваться счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи» и не имеет сальдо на отчетную дату. Инструкция по применению Плана счетов допускает использование организацией счета 40 в случае необходимости.

В «1С:Бухгалтерии 8» можно применять вариант учета затрат на изготовление готовой продукции с использованием счета 40. Для этого в настройках Учетной политики на закладке Затраты необходимо с помощью кнопки Дополнительно Учитывать отклонения от плановой себестоимости (отклонения фактической себестоимости от плановой учитываются на счете 40).

Однако необходимо иметь в виду, что применять нормативный метод с использованием счета 40 можно с одним существенным ограничением: вся произведенная продукция должна отгружаться покупателям в том же отчетном периоде, в котором эта продукция выпускается.

Суть этого ограничения вытекает из совокупности нормативных правовых документов, регламентирующих бухгалтерский учет готовой продукции.

Так, Инструкция по применению Плана счетов устанавливает следующий порядок учета готовой продукции с использованием счета 40: возникшие отклонения полностью списываются на расходы периода без распределения между остатками готовой, отгруженной и реализованной продукции. Если при таком порядке учета на конец отчетного периода на складе остается нереализованная готовая продукция, то она будет отражаться в балансе по нормативной себестоимости.

Пункт 59 Положения по ведению бухучета и отчетности допускает отражение готовой продукции в бухгалтерском балансе, как по фактической, так и по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Вместе с тем, составляя бухгалтерскую отчетность, организация должна руководствоваться Положением только в том случае, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (п. 32 Положения). А пункт 5 ПБУ 5/01 предусматривает учет готовой продукции только по фактической себестоимости.

Что касается Методических указаний, то пункт 203 допускает оценку остатков готовой продукции на конец (начало) отчетного периода по нормативной себестоимости, однако, такая оценка применяется только в аналитическом и синтетическом учете, но не в организации.

Пример 3

ООО «Андромеда» производит продукцию (спортивные тренажеры), применяет ОСНО, использует нормативный метод учета затрат с использованием счета 40. На начало 2015 года остатков готовой продукции на складе нет. В январе 2015 года выпущено 5 шт. продукции по нормативной (плановой) стоимости 32 000 руб. Сумма фактических затрат составила 150 575 руб. Выпущенная продукция в полном объеме (5 шт.) реализована в январе. Цифры в примере округлены до рубля для облегчения восприятия.

В настройках Учетной политики на закладке Затраты необходимо с помощью кнопки Дополнительно открыть форму дополнительных настроек и установить флаг Учитывать отклонения от плановой себестоимости .

После проведения документа Отчет производства за смену сформируется следующая корреспонденция счетов:

Дебет 43 Кредит 40 - на сумму поступившей на склад продукции в плановых ценах, т. е. 160 000 руб. (5 шт. х 32 000 руб.).

При проведении документа Реализация товаров и услуг продукция списывается проводкой:

Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму нормативной (плановой) себестоимости реализованной продукции (160 000 руб.).

При выполнении операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 программа корректирует стоимость выпуска и стоимость списания продукции проводками:

Дебет 40 Кредит 20.01 - на сумму фактической себестоимости выпущенной в текущем месяце продукции (150 575 руб.). СТОРНО Дебет 43 Кредит 40 - на сумму отклонения между плановой и фактической себестоимостью выпущенной в текущем месяце продукции (9 425 руб.). СТОРНО Дебет 90.02.1 Кредит 43 - на сумму отклонения между плановой и фактической себестоимостью списанной в текущем месяце продукции (9 425 руб.).

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 43 (рис. 6) показывает, что несмотря на то, что в учете готовой продукции применялись плановые цены, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) равна фактической производственной себестоимости этой продукции, то есть выполняются требования пункта 206 Методических указаний и пункта 5 ПБУ 5/01.

На наш взгляд, организация может закрепить в учетной политике нормативный метод учета затрат на изготовление готовой продукции с использованием счета 40 только в том случае, когда специфика производства на данном предприятии предполагает отсутствие остатков готовой продукции на складе на конец отчетного периода.

ИС 1С:ИТС

Подробнее об учете готовой продукции см. в «Справочнике хозяйственных ситуаций. 1С Бухгалтерия 8» в разделе «Бухгалтерский и налоговый учет» в ИС 1С:ИТС.

Учет продажи готовой продукции сводится к отражению проводками операций по формированию стоимости произведенных изделий, отражению выручки от их фактической реализации, начислению НДС и списанию себестоимости товаров. В категории готовой продукции учитываются материальные ценности, которые представляют собой конечный результат производственной деятельности субъекта хозяйствования. Предполагается, что эти изделия прошли полный цикл технологической обработки, они укомплектованы, их потребительские свойства соответствуют нормативным характеристикам.

Учет готовой продукции и ее реализации: применяемые счета

Операции по учету производства продукции и ее дальнейшей продажи потребителям могут быть показаны в учете двумя способами:

• с применением счета 40 «Выпуск продукции» (при условии, что компания при ведении учета основывается на нормативной себестоимости, которая была зафиксирована планом);
• без аккумулирования затрат на 40 счете – с использованием только 43 счета «Готовая продукция».

В первом случае выпуск производственным цехом продукции будет отражаться корреспонденцией Д40 – К20(23). На следующем этапе плановая величина себестоимости подлежит списанию проводкой Д43 – К40. Если между фактом и планом были выявлены расхождения, они обозначаются по дебету 90 и кредиту 40 счета. При образовании экономии, корреспонденция проводится красным сторно.

При втором способе учета стоимость готовой продукции зачисляется сразу в дебет 43 счета , по кредиту записи проходит 20, 23 или 29 счет.

Учет реализации продукции предполагает отражение бухгалтером нескольких этапов:

• формирование себестоимости;
• признание доходных поступлений;
• принятие затрат, которые были понесены в связи с заключенной сделкой продажи материальных ценностей.

Бухгалтерский учет продажи готовой продукции основывается на таких типовых корреспонденциях:

• Д62 – К90.1 – полученная производителем выручка отражена в учете;
• Д90.2 – К43 – рассчитанная и сформированная величина себестоимости по переданной покупателю продукции списана;
• Д90.3 – К68 – по партии реализованных изделий начислена сумма НДС.

Учет расходов на продажу готовой продукции может включать и списание затрат коммерческого типа, если они были образованы в результате реализации сделки по продаже третьим лицам готовой продукции. Это осуществляется записью Д90 - К44. Передаваемая покупателю товарная партия показывается по отпускной или договорной стоимостной оценке.

Бухгалтерский учет продажи продукции, работ, услуг

Отгружаемая потребителям продукция показывается как проданная, независимо от типа и времени проведения оплаты. Условия реализации могут основываться на авансовой или последующей оплате стоимости партии изделий.

Пример проведения сделки сдоговоренностью о последующей оплате

Предприятие произвело продукцию с фактической величиной себестоимости в размере 6857 руб. Вся произведенная партия товара была продана и отгружена. Выручка равна 9204 руб. (в том числе НДС 1404 руб.). Бухгалтером учет реализации продукции (работ, услуг) показан такими записями:

1. Д90.2 – К43 – отображен факт списания сформированной себестоимости в сумме 6857 руб.
2. Д62 – К90.1 – показан размер выручки, равный 9204 руб.
3. Д90.3 – К68/НДС – произведено начисление НДС по реализованной партии готовой продукции, величина налога составила 1404 руб.
4. Погашена задолженность по оплате за отгруженные товары – операция показывается записью между дебетом 51 и кредитом 62, сумма корреспонденции равна 9204 руб.

Пример проведения сделки по продаже продукции на условиях осуществления предварительного платежа

Используем данные предыдущего примера, но при условии предоплаты:

1. Д51 – К62/2 – сумма 9204 руб., поступила от покупателя авансовая оплата партии товаров;
2. Д76 – К68/НДС в сумме 1404 руб. – отражен начисленный по реализуемым изделиям НДС.
3. Д90.2 – К43 – отгруженная потребителю готовая продукция учтена по ее фактической себестоимости (сумма корреспонденции 6857 руб.).
4. Д62.1 – К90.1 учтена выручка по сделке в размере 9204 руб.
5. На основании справки-расчета в аналитическом учете проведен зачет предоплаты с обязательствами перед покупателями. Проводка Д62.2 К62.1 (сумма равна 9204 руб.).
6. Д68/НДС – К76 – произведен зачет величины НДС в размере 1404 руб. с погашенной предоплаты.
7. Д90.3 – К68/НДС отражено начисление НДС, налог равен 1404 руб.

Бухгалтерский учет продажи продукции предполагает, что в конце месяца будет выведен финансовый результат по всем осуществленным сделкам. Для этого надо сопоставить итоги, сформированные по дебету и кредиту счета 90.

При условии, что величина кредитовых оборотов окажется больше дебетовых, предприятие показывает в сумме разницы прибыль. В учетных данных это отражается корреспонденцией между Д90 и К99. Если зафиксирована убыточность деятельности, проводка будет иметь вид Д99 – К90.

В нашем примере: Д90 – К99 – получена прибыль от продажи 943 руб.

3.3 Готовая продукция в системе налогового учета

Порядок оценки готовой продукции в системе налогового учета установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. На основании этого пункта оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ у многих организаций появился соблазн сблизить бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции. В первую очередь это связано с тем, что в новой редакции ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Однако, несмотря на предоставленную налогоплательщикам свободу выбора в отношении определения состава прямых расходов, к сожалению, необходимо констатировать тот факт, что в силу множества причин исчислить себестоимость реализованной и отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения достаточно сложно. С чем связан такой вывод?

Нами были рассмотрены два способа формирования себестоимости продукции: по полной производственной себестоимости и по сокращенной себестоимости (по прямым статьям затрат). Напомним, что применение того или иного способа зависит от метода распределения общехозяйственных расходов. При использовании на предприятии второго способа оценки готовой продукции может показаться, что для сближения бухгалтерской и налоговой ее стоимости нужно всего лишь предусмотреть в учетной политике пункт о том, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном в бухгалтерском учете. Однако в данном случае нужно иметь в виду, что такая формулировка подойдет только для предприятий, у которых отсутствуют общепроизводственные расходы, так как при их наличии в бухгалтерском учете часть косвенных расходов всегда будет распределяться между прямыми статьями затрат. В таком случае в учетной политике можно указать, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в соответствии с перечнем затрат, аккумулирующихся на соответствующих бухгалтерских счетах (20, 23, 29, 25).

О противоречиях бухгалтерского законодательства в отношении отражения готовой продукции по нормативной себестоимости на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» мы уже говорили. Но с учетом требований налогового законодательства возникают новые отрицательные аспекты использования данного метода отражения готовой продукции. В первую очередь они связаны с тем, что в действующей редакции ст. 319 НК РФ не предусмотрен способ оценки готовой продукции по нормативной себестоимости. Во-вторых, согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции непосредственно на расходы, то есть аналогично методу, который обуславливает в бухгалтерском учете применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», для целей налогообложения невозможен.

Бухгалтерский учет готовой продукции и ее продаж

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса организации. Это изделия и предметы, полностью законченные обработкой в данной организации, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям...

Годовая бухгалтерская отчетность

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство"...

Комплексный анализ учета производства и продажи готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденными техническим условиям, принятые на склад или заказчиком...

Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

4.5.1 К готовой продукции относится часть МПЗ Общества, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией)...

Управленческий учет коммерческо-сбытовой деятельности (на примере ООО "Вишнёвское" Рубцовского района)

Выпуск продукции является конечным этапом производственного процесса, в результате которого ее стоимость переходит из сферы производства в сферу обращения...

Согласно ПБУ 5/01 «учет материально-производственных запасов» готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы...

Учет выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции

Готовая продукция - конечный результат производственного процесса организации. Организация изготовляют продукцию исходя из условий заключенных с покупателями и заказчиками договоров, разрабатываемых плановых заданий по ассортименту...

Учет готовой продукции

Учет готовой продукции

Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов предприятия, которые предназначены для продажи, являются конечным результатом производственного процесса...

Учет готовой продукции и её реализация

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги...

Учет готовой продукции на складе и в бухгалтерии

Учет готовой продуции и ее реализации

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса ЗАО «Корс» (предприятие занимается производством и продажей обуви). Это изготовленные на данном предприятии изделия и продукты, полностью укомплектованные...

Учет и аудит отгруженной и реализованной готовой продукции

Готовая продукция--конечный продукт производственного процесса предприятия. Это изделия и продукты, полностью за-конченные обработкой на данном предприятии, отвечающие тре-бованиям стандартов и техническим условиям...

Учет производства и реализации готовой продукции

Готовая продукция -- конечный продукт производственного процесса предприятия. Это изделия и продукты, полностью за конченные обработкой на данном предприятии, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям...

Учётная политика АО "НКМЗ"

Учет готовой продукции на складах и в бухгалтерии Готовой считается продукция, которая прошла все стадии обработки, отвечает соответствующим стандартам, принята отделом технического контроля...

Готовой продукцией называется часть предназначенных для продажи материально-производственных запасов организации, которые являются конечным результатом производственного цикла, закончены обработкой (комплектацией), а их технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов (п. 199 Приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н). Какие при учете готовой продукции и ее реализации проводки формируются, расскажем в нашей консультации.

Синтетический и аналитический учет готовой продукции

Информация о наличии и движении готовой продукции в организация обобщается на синтетическом активном счете 43 «Готовая продукция» (). Аналитический учет готовой продукции на этом счете ведется по местам хранения и видам готовой продукции.

Выпущенная из производства готовая продукция приходуется по дебету счета 43 с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и др.

Подробнее о бухгалтерских записях, которые делаются при выпуске готовой продукции, мы рассказывали в отдельной .

Учет реализации продукции (работ, услуг) состоит в признании дохода от реализации, а также расходов, связанных с продажей. Учет реализации готовой продукции, одним словом, представляет собой комплекс следующих типовых проводок (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Кроме того, списанию подлежат и коммерческие расходы, связанные с продажей готовой продукции:

Дебет счета 90, субсчет «Расходы на продажу» - Кредит счета 44 «Расходы на продажу»

Учет финансовых результатов от реализации продукции

По итогам месяца путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов к счету 90 выявляется финансовый результат от обычных видов деятельности. Если кредитовый оборот превышает дебетовый, организация получила прибыль от продаж:

Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

В противном случае у организации убыток:

Дебет счета 99 – Кредит счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Мы возвращаемся к теме учета готовой продукции, которую начали в февральском выпуске журнала за 2008 г. Сегодня предметом статьи стали налоговые правила оценки ГП.

Оценка ГП по правилам статей 318, 319 НК РФ

Именно в них сказано, как оценить остаток готовой продукции. Естественно, за основу следует взять данные первичных учетных документов о движении и об остатках ГП на складе в количественном выражении. Здесь мы полностью полагаемся на бухгалтерские показатели, зафиксированные в соответствующих документах. Затем нам нужно определить стоимостную оценку имеющегося количества ГП. Для этого рассчитывается сумма прямых расходов за текущий месяц, уменьшенная на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Итак, первая пограничная точка - определение состава прямых расходов. Вторая - подсчет доли прямых расходов, которые следует отнести на стоимость НЗП.

Прямые расходы

Всем известно, что согласно ст. 318 НК РФ все расходы отчетного (налогового) периода в системе налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. В указанной статье приводится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть названы прямыми (материальные затраты, расходы на оплату труда производственного персонала, а также отчисления с указанных выплат в виде ЕСН и взносов на ОПС, амортизация по производственным объектам ОС). В любом случае налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике свой, отличный от приведенного и характерный для конкретной отрасли (вида деятельности) перечень прямых расходов. Все остальные расходы (за исключением внереализационных) будут отнесены к косвенным. Основное отличие прямых расходов от косвенных в том, что последние признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в котором они возникли). Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

На сегодняшний день вопрос самостоятельного определения состава прямых расходов ни у кого не вызывает сомнений. Это закреплено законом и подтверждено разъяснениями Минфина. Арбитражная практика по спорным решениям инспекций о неправомерном распределении налогоплательщиками затрат между прямыми и косвенными, НЗП и ГП в основном посвящена взаимоотношениям, возникшим до 2005 г. (то есть до появления Закона N 58-ФЗ, который и утвердил право налогоплательщиков на самостоятельный выбор прямых расходов). В основном она показывает, насколько сложно налоговикам обосновать пересчет стоимости НЗП и ГП в положительную для бюджета сторону <1>.

<1> Постановления ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37) (см. также Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 54/08).

Однако уже появились судебные споры, в основе которых лежит трактовка ст. ст. 318, 319 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ. Приведем пример - Постановление ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3. Организация осуществляла несколько видов деятельности: производство мяса и пищевых субпродуктов (в том числе выращивание цыплят-бройлеров, их первичная и последующая промышленная переработка в мясную продукцию), производство мясо-костной муки, а также торговля товарами и оказание услуг по аренде. При проверке инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, расценив применяемую им методику формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции (сельскохозяйственной и прочей) необоснованной. В чем заключалась ее суть? Готовая продукция сельского хозяйства и готовая продукция, не относящаяся к сельскохозяйственной, выпускалась предприятием в цехе убоя и переработки мясопродукции. При этом мясо-костная мука выпускалась в отдельном цехе - по изготовлению мясо-костной муки. Согласно учетной политике предприятия прямые расходы, сформированные по цеху мясо-костной муки, были отнесены соответственно к производству мясо-костной муки. Суммы же прямых расходов по цеху убоя и переработки распределялись по видам изготавливаемой в нем продукции. При этом в учетной политике был закреплен принцип формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции, выпускаемой одним цехом, но облагаемой по различным ставкам налога на прибыль.

Обратите внимание: согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, установлена по 2008 г. включительно в размере 0%.

Что делает налоговая инспекция при проверке? Перераспределяет прямые расходы между видами продукции, выпускаемой в рамках одного вида деятельности, какого именно - в Постановлении не указано, но если учесть, что в итоге у предприятия возникла недоимка по налогу на прибыль, совершенно очевидно следующее. Прямые расходы цеха, в котором выпускалась в том числе сельхозпродукция, были отнесены исключительно на эту продукцию.

Конечно же, суд налоговиков не поддержал. Руководствовались арбитры основополагающими нормами п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Последний абзац данного пункта содержит допущение - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем в п. 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено следующее. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик самостоятельно определяет механизм их распределения в своей учетной политике для целей налогообложения. Лишь одно условие - он должен заложить в основу такой методики экономически обоснованные показатели.

Организация учла указанные требования и особенности технологического процесса производства различных видов продукции и разработала экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции. При ее отсутствии разработки налоговиков могли бы получить поддержку в суде. В этом же случае инспекторы остались ни с чем. Однако мораль такова - инспекторы будут продолжать оспаривать действия налогоплательщиков, если это может принести бюджету ощутимую выгоду. При этом вряд ли целесообразно оспаривать состав и порядок распределения прямых расходов, когда организация уплачивает налог на прибыль. Даже если пересмотреть подход к тому, какие именно и каким образом посчитанные расходы можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, от перемены мест слагаемых сумма не изменится. Просто исключенные сегодня из подсчета налоговой базы расходы будут включены в нее завтра. Другое дело, когда можно попытаться вообще вывести расходы (прямые и косвенные) за пределы расчета налоговой базы по прибыли. В пищевой промышленности это актуально для тех, кто придерживается идеологии вертикальной интеграции бизнеса - от выращивания сырья до его переработки и превращения в готовую продукцию.

Так, в рассматриваемом нами Постановлении ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 предприятие рассчитывало налог на прибыль по ставке 0% в отношении той деятельности, которую оно осуществляло в качестве сельхозпроизводителя. Естественно, у налоговиков возник соблазн поделить расходы в пользу "нулевой" деятельности, увеличив тем самым размер налога на прибыль, все-таки уплачиваемого по другим направлениям. Поэтому сказать, что споры в отношении состава и распределения прямых расходов остались в прошлом, пока нельзя.

Сопоставление прямых расходов в системе бухгалтерского и налогового учета

Важно отметить, что при всей свободе выбора, имеющейся у налогоплательщика в части классификации расходов, полностью унифицировать показатели прямых расходов в налоговом учете с бухгалтерскими не удастся. Конструкция полной идентичности состава и суммы бухгалтерских и налоговых затрат объективно может существовать в теории, но не на практике. Тем более если говорить об учетных данных промышленного предприятия. Приведем несколько аргументов.

Первый - различия в определениях. Всем известно, что в бухгалтерском учете затраты (по способам включения их в себестоимость продукции) также подразделяются на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.д.). Они могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость произведенной продукции. Косвенными затратами признаются такие расходы, которые связаны с работой предприятия в целом. С другой стороны, в системе бухгалтерского учета существует классификация затрат и по степени их зависимости от объема производства. Она продиктована широким применением в управленческом (производственном) учете системы управления затратами - "директ-костинг". Эта система подразумевает разделение всех затрат предприятия на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Под переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, постоянными, напротив, считаются расходы, объем которых не зависит от масштабов производства. Можно констатировать, что в большинстве случаев прямые затраты отождествляются с переменными, а косвенные соответственно с постоянными. На этом допущении базируются два способа формирования в бухгалтерском учете производственной себестоимости продукции - полной и неполной. При подсчете полной производственной себестоимости учитываются косвенные (постоянные) расходы, при неполной - не учитываются. Согласно Плану счетов это выглядит так. Прямые расходы (переменные) аккумулируются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные (условно-постоянные) - 25 "Общепроизводственные расходы". Они распределяются в конце месяца в дебет счетов 20, 23 и 29. Таким образом, общепроизводственные расходы (счет 25) всегда участвуют в подсчете себестоимости продукции (полной или нет - неважно). Это означает, что соответствующая их доля обязательно присутствует в оценке НЗП и ГП.

Косвенные затраты (постоянные), которые связаны только с организацией производственного процесса и управлением предприятием в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Как раз при их списании возможны варианты:

• включение в себестоимость продукции (на счет 20) путем распределения (по аналогии со счетом 25);
• списание на финансовые результаты (счет 90) в составе управленческих расходов без распределения.

В итоге получается, что согласно методологии бухгалтерского учета на счет учета прямых расходов (счет 20) путем распределения всегда попадает частичка косвенных расходов (счет 25). Следовательно, при бухгалтерской оценке остатков НЗП и ГП всегда участвует часть косвенных расходов, что в налоговом учете недопустимо. Поэтому, предусмотрев в учетной политике предприятия условие о том, что прямые расходы для целей налогообложения аналогичны бухгалтерским, желаемого сходства не достичь. Эта формулировка подойдет только тем, у кого в принципе отсутствуют общепроизводственные расходы, что для промышленных предприятий нехарактерно. С другой стороны, можно попытаться подвести под один знаменатель бухгалтерские и налоговые прямые расходы, установив, что для целей налогообложения они определяются согласно перечню затрат, собираемых на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 29). Но это будет лишь преодолением одного из препятствий на пути унификации учетов.

Второй - различия в признании. Здесь речь идет о том, что, во-первых, способы признания некоторых расходов в бухгалтерском учете отличаются от налоговых правил. Самый простой пример - сумма госпошлины при регистрации прав на объекты недвижимости увеличивает в бухгалтерском учете их первоначальную стоимость, а в налоговом - относится к прочим расходам. В итоге мы имеем в обоих видах учета отличные друг от друга суммы амортизации по одному и тому же объекту ОС, что не может не повлиять на соотношение бухгалтерских и налоговых прямых расходов. Во-вторых, в хозяйственной деятельности практически всех предприятий имеют место расходы, которые (целиком или только в части) вообще не признаются для целей налогового учета. Это и нормируемые расходы, и те, которые не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Здесь также не избежать разниц.

Незавершенное производство

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства. Если готовая продукция - это актив, законченный обработкой (см. ПБУ 5/01), то НЗП - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

• о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
• о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
• о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и ГП также отдана на откуп налогоплательщикам. Этот порядок следует закрепить в учетной политике и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Из предыдущей редакции НК РФ бухгалтером могут быть заимствованы такие способы распределения прямых расходов:

• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП;
• пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции и т.д.

Поскольку темой нашей статьи является оценка готовой продукции, а не НЗП, мы не будем подробно останавливаться на возможных вариантах распределения прямых расходов при определении налоговой стоимости НЗП. Отметим лишь, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Расчет стоимости остатков ГП

Итак, согласно ст. 319 НК РФ оценка ГП осуществляется следующим образом. Сначала рассчитываем количество готовой продукции на складе на конец месяца (К к.м.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.,

где К н.м. - количество готовой продукции на начало месяца;

К - количество готовой продукции, поступившей на склад;

К р.п. - количество отгруженной готовой продукции.

Затем определяем сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной за месяц продукции (ГП):

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

где НЗП н.м., НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца;

ПР - сумма прямых расходов за месяц.

После этого оцениваются остатки готовой продукции на конец месяца (ГП к.м.):

ГП к.м. = К к.м. / (К н.м. + К) x (ГП н.м. + ГП),

где ГП н.м. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной готовой продукции (ГП о.п.) определяют по формуле:

ГП о.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Возвращаясь к вопросу унификации бухгалтерского и налогового учета ГП, напомним, что согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета показатель остатка готовой продукции в бухгалтерской отчетности может рассчитываться исходя из его нормативной себестоимости (вариант оформления бухгалтерских записей с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). О правомерности применения такого подхода в настоящее время мы уже говорили. С учетом положений НК РФ появляются дополнительные минусы этого метода. Так, ст. 319 НК РФ не допускает возможности оценивать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В свою очередь, ст. 318 НК РФ прямые расходы отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием части прямых расходов в виде разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции без их распределения на остатки ГП (аналогично методу, который обуславливает применение счета 40 в бухгалтерском учете) для целей налогообложения невозможен.

Примечание. О том, как отразить различия бухгалтерской и налоговой оценки ГП, рассказывает эксперт С.В. Булаев:

В оценке ГП между бухгалтерским и налоговым учетом нередко возникают различия. Порядок учета таких разниц Минфином не рекомендован, поэтому организациям приходится самостоятельно "сводить" бухгалтерский и налоговый учет по общим правилам, прописанным в ПБУ 18/02. В таком случае организациям поможет так называемый балансовый метод выявления временных разниц.

Данный метод не исключает учета всех возникающих разниц на затратных счетах (20, 23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства), но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке реализованной ГП. Вопрос только в том, как определить разницы в оценке ГП и как правильно начислить с них отложенные активы.

Определяя разницы в оценке НЗП обычным методом, то есть только исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении учтены в составе косвенных. Уловить разницу между ними можно с помощью обратного метода: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли, иными словами, остаются в стоимости ГП на складе. В этом заключается сущность балансового метода, прописанного в обновленной редакции МСФО 12 "Налоги на прибыль", - выявление разниц в оценке активов (обязательств).

В случае превышения стоимости остатков ГП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков ГП по данным бухгалтерского учета возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков ГП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков ГП для целей налогообложения, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Пример. Предположим, что на предприятии произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода, при этом на предприятии отсутствует НЗП на отчетную дату. Выручка за отчетный период - 17 700 000 руб. (в том числе НДС - 2 700 000 руб.), косвенные расходы списываются полностью на себестоимость продаж отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Статьи затрат	Затраты в части остатков ГП на начало периода	Затраты по выпущенной продукции
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	150 000	100 000	1 450 000	1 250 000	500 000	900 000
Прочие расходы	950 000	750 000	6 750 000	5 350 000	3 400 000	4 800 000
Итого	1 100 000	850 000	8 200 000	6 600 000	3 900 000	5 700 000

Статьи затрат	Затраты по реализованной продукции	Затраты в части остатков ГП на конец периода
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	1 400 000	1 200 000	500 000	900 000	200 000	150 000
Прочие расходы	6 500 000	5 250 000	3 400 000	4 800 000	1 200 000	850 000
Итого	7 900 000	6 450 000	3 900 000	5 700 000	1 400 000	1 000 000

Отложенный налоговый актив (ОНА) по "прямой" амортизации составит 48 000 руб. ((1 450 000 - 1 250 000) руб. x 24%), а отложенное налоговое обязательство (ОНО) по "косвенной" амортизации будет равно 96 000 руб. ((900 000 - 500 000) руб. x 24%).

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и составляет 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000), с нее сальдо ОНО равно 60 000 руб. (250 000 руб. x 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и равна 400 000 руб. (1 400 000 - 1 000 000). С этой разницы сальдо ОНО на конец отчетного периода составит 96 000 руб. (400 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	17 700 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	2 700 000
Отражены расходы, приходящиеся на ГП	43	20	8 200 000
Списаны в себестоимость управленческие расходы	90-2	26	3 900 000
Списана себестоимость реализованной ГП	90-2	43	7 900 000
Определен финансовый результат (17 700 000 - 2 700 000 - 7 900 000 - 3 900 000) руб.	90-9	99	3 200 000
Отражен условный расход по налогу на прибыль (3 200 000 руб. x 24%)	99	68	768 000
Отражен ОНА по "прямой" амортизации	09	68	48 000
Отражено ОНО по "косвенной" амортизации	68	77	96 000
Отражено увеличение ОНО по ГП на складе на конец и начало отчетного периода (96 000 - 60 000) руб.	68	77	36 000

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных ОНА и ОНО за отчетный период. Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 684 000 руб. (768 000 + 48 000 - 96 000 - 36 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль равна 2 850 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 6 450 000 - 5 700 000), налог на прибыль - 684 000 руб. (2 850 000 руб. x 24%). Итак, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету, что свидетельствует о правильности расчета и формирования отложенных налогов с разниц в оценке НЗП.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"